El Impuesto Sobre la Renta (ISR) se basa en dos principios: residencia o mundial y territorialidad o fuente. Bajo el principio de residencia, el contribuyente paga ISR por todas sus rentas, sin importar dónde las obtenga. Bajo el principio de territorialidad, solo paga ISR por la renta generada en el país donde reside.
Por lo general, los países desarrollados adoptan el ISR bajo el principio de renta mundial, ya que suelen ser exportadoras de capital. Por esta razón, es habitual que sus residentes obtengan mayores ingresos fuera de su territorio que dentro del mismo. Por el contrario, los países en vías de desarrollo suelen optar por el principio de renta territorial, ya que, al ser importadores de capital, buscan atraer inversión extranjera, por lo que no gravan con ISR las rentas generadas en otros territorios.
En República Dominicana se implementó un modelo híbrido de impuesto sobre la renta, conocido como principio de territorialidad ‘reforzado’. Bajo este esquema, el ISR se aplica a los ingresos generados dentro del territorio dominicano, salvo para las rentas financieras —como intereses, dividendos o ganancias de capital— que están sujetas al pago de ISR sin importar el país donde se genere. Este modelo no es exclusivo de la República Dominicana, sino que corresponde a sistemas utilizados por países que fundamentan su régimen impositivo en el principio de la fuente.
Sin embargo, cuando el Código Tributario en su artículo 272 incluye entre las rentas de fuente dominicana: “f) Las que provienen de la prestación de servicios de asistencia técnica, sean prestados desde el exterior o en el país;” en la práctica equivale a la aplicación del principio de renta mundial para el pago del ISR por este tipo de renta.
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Esta disposición del literal f) del artículo 272 ha sido motivo de controversias, tanto así que hace unas semanas la abogada especializada en impuestos Montserrat Viñales escribió un artículo en el diario digital Acento titulado “De territorial a universal: el cambio que nadie aprobó”, generando múltiples opiniones en redes sociales que obligaron a la DGII a publicar una nota aclarando que aplicaba el ISR conforme a lo establecido en el Código Tributario.
En este contexto, con el propósito de aportar mayor claridad sobre este tema, a continuación presento una serie de criterios técnicos que, en mi opinión, explican este aspecto controvertido en la aplicación del ISR:
- La DGII tiene razón, es una disposición del Código Tributario. La Ley 11-92, que instituyó el Código Tributario en 1992, incorporó el literal f) del artículo 272 tal como se mantiene hoy en día, no ha sido modificado durante 33 años. De hecho, esta cláusula se añadió con la promulgación de la Ley 11-92, pues la anterior Ley 5911 sobre el impuesto sobre la renta no la contemplaba.
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- No obstante, su aplicación práctica ha sido ambigua. La DGII no ha tenido claridad sobre la aplicación conjunta de los artículos 269, 272, 287 y 316 del Código Tributario, por lo que sus respuestas a consultas vinculantes o durante procesos de fiscalización han variado según el caso, el área responsable y el funcionario encargado. Como resultado, existen casos donde estas rentas por servicios prestados en el exterior se han considerado alcanzadas con el impuesto, mientras en otros no lo están. En algunos casos el impuesto pagado en el exterior es considerado un crédito y en otros una deducción, equivalente a un gasto admitido.
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- Pero, está claro que en la práctica implica el cobro del ISR bajo el principio de renta mundial. Aunque la ley defina como renta de fuente dominicana las obtenidas por servicios prestados en el exterior, su origen es de una fuente fuera del país, por lo que termina aplicándose el ISR bajo el principio de renta mundial.
- Es una disposición que no es propia de República Dominicana. Como toda disposición tributaria, esta se fundamenta en principios y buenas prácticas adoptadas de manera generalizada en la legislación de los países. En estos casos, el criterio de “fuente” lo determina que el servicio prestado sea necesario para generar renta de fuente de ese país, y no por el lugar del pago ni la ubicación de quien lo efectúa. En particular, el literal f) del artículo 272 procura evitar que los servicios prestados a clientes locales sean facturados o percibidos en el extranjero o que el servicio sea realizado desde el exterior, para evitar el pago de impuesto sobre la renta.
- Pero es una cláusula antiabuso que fue mal redactada. Si comparamos la redacción de esta cláusula en las leyes de impuesto sobre la renta de países de la región como Honduras, Guatemala o El Salvador, podemos evidenciar el error en la redacción del literal f) del artículo 272. Por ejemplo, la legislación salvadoreña establece que: “La renta proveniente de servicios que se utilicen en el país, constituirán renta obtenida en El Salvador para el prestador del servicio, independientemente que la actividad que lo origina se realice en el exterior.” Redacciones similares se pueden evidenciar en los demás países de la región y en otros que graven el ISR bajo el principio de renta territorial.
Aunque el literal f) del artículo 272 del Código Tributario fue concebido como una cláusula antiabuso destinada a evitar la declaración de ingresos de fuente dominicana como ingresos provenientes del exterior, su redacción actual tiene como consecuencia que, en la práctica, se grave en el país la renta generada por servicios conforme al principio de renta mundial. No es culpa de la DGII es un problema de redacción en la ley que debería rectificarse para dar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes.
